Ligningsloven § 7o

Efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, skal skattepligtige personer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 8, jf. stk. 3, efter reglerne i ligningslovens § 7 O, stk. 2.

Af ligningslovens § 7 O, stk. 2, 1. pkt., følger, at af den del af summen af de i stk. 1 nævnte indkomster, der overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau), medregnes 85 pct. til den skattepligtige indkomst. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 2, 2. pkt.

Det foreslås i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, at ændre »stk. 8« til »stk. 7«.

Der er tale om en konsekvensændring som følge af den med lovforslagets § 2 foreslåede ophævelse af afskrivningslovens § 40, stk. 7, hvorefter stk. 8 bliver stk. 7.

Efter gældende regler beskattes vederlag i form af købe- og tegningsretter til aktier til ansatte som løn på udnyttelsestidspunktet efter ligningslovens § 28, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Er betingelserne for beskatning efter ligningslovens § 28 ikke opfyldt, sker der beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter ligningslovens § 16. Vederlag i form af aktier, beskattes som løn efter ligningslovens § 16. Der henvises til lovforslagets almindelige bemærkninger pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 1, svarer, bortset fra en sproglig omformulering, til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 1. pkt.

Efter den foreslåede bestemmelse medregnes værdien af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Det indebærer, at det modtagne vederlag ikke beskattes som løn. Der indeholdes heller ikke arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget.

Først ved afståelsen af de aktier, der modtages direkte eller erhverves ved udnyttelse af købe- eller tegningsretter, sker der beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Aktierne anses som udgangspunkt for anskaffet til den værdi, som den ansatte betaler for aktierne med beskattede midler. Hvis den ansatte får udloddet aktierne uden betaling, er anskaffelsessummen 0 kr. Aktier, der er købt eller tegnet på baggrund af købe- og tegningsretter, anses for anskaffet til udnyttelseskursen med tillæg af en eventuel egenbetaling for købe- og tegningsretterne.

Kravet om, at der skal være tale om et vederlag, indebærer, at de tildelte aktier m.v. skal repræsentere en økonomisk fordel (værdi) på retserhvervelsestidspunktet. Købe- og tegningsretter anses for at have en værdi, hvis retten kan eller forventes at give mulighed for at erhverve eller tegne aktier til favørkurs. Der skal være tale om fremtidigt vederlag. En allerede erhvervet bonus kan ikke overføres til en medarbejderaktieordning, der omfattes af den foreslåede ordning.

I praksis vil tildelingstidspunktet typisk være tidspunktet for generalforsamlingens beslutning, medmindre bestyrelsen, eller i et anpartsselskab den daglige ledelse, er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen eller den daglige ledelse træffer beslutning om, at der skal tildeles aktier, købe- eller tegningsretter. I praksis vil retserhvervelsen ofte ske efter tildelingen, jf. nedenfor.

Hvis der til udnyttelsen eller den faktiske tildeling er knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne opfyldes. Betingelser, der knytter sig til selve udnyttelsen, vil i samme grad som betingelser, der knytter sig til selve tildelingen, kunne udskyde retserhvervelsen.

Der findes ingen generelle skatteregler, der fastsætter, hvornår indtægter skattemæssigt skal anses for retserhvervet. Det gælder også løn i form af aktier, købe- og tegningsretter.

Retserhvervelsen skal dermed fastlægges konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen mellem den ansatte og selskabet om tildeling, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 1. Betingelser, som den ansatte selv har kontrol over, medfører ifølge praksis ikke udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet udskydes eller ej, er, om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen bliver opfyldt.

Når der er knyttet en betingelse til tildelingen om, at nærmere fastsatte økonomiske mål for den ansatte eller i virksomheden skal nås, vil det normalt medføre, at retserhvervelsen udskydes til det tidspunkt, hvor betingelsen er opfyldt.

Indeholder aftalen en betingelse om, at den ansatte skal være i live på det faktiske tildelingstidspunkt, taler dette ligeledes for, at betingelsen skal tillægges suspensiv virkning.

Hvis betingelsen for tildelingen er, at den ansatte ikke selv har sagt op på det faktiske tildelingstidspunkt, vil det i takt med, at der går længere tid, inden faktisk tildeling sker, i stigende grad være usikkert, om den pågældende fortsat er ansat i selskabet på det faktiske tildelingstidspunkt. Den reelle egen råden over denne betingelse bliver stadigt mere begrænset, jo længere den periode, hvor ansættelsesforholdet skal opretholdes, er.

Der tilsigtes ingen ændring af den gældende retstilstand for, hvornår købe- og tegningsretter, hvis udnyttelse er betinget, skattemæssigt skal anses for at være retserhvervet. Den praksis, der var gældende efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, vil således kunne anvendes efter ligningslovens § 7 P, når de suspensive betingelser for udnyttelse af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 7 P og den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H er de samme.

Bestemmelsen omfatter kun ansatte personer. Det vil sige, at der skal være tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Personer, der modtager aktierne m.v. som vederlag i en aftale om ydelse af personligt arbejde uden for et egentligt ansættelsesforhold, samt personer, der modtager aktierne m.v. i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, er ikke omfattet af den foreslåede ordning.

Vederlaget skal bestå af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. Ved begrebet aktier forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Andele og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer og den tegningsret til aktier, der udgør en del af en konvertibel obligation, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Der gælder efter forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 2, en række betingelser for, at værdien af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Forslaget svarer i det væsentlige til den tidligere § 7 H, stk. 2, i ligningsloven. Der er dog foretaget enkelte justeringer uden indholdsmæssig betydning og præciseringer.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 1, er anvendelse af bestemmelsen betinget af, at arbejdsgiverselskabet har indgået en aftale med den ansatte om, at ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse. Aftalekravet betyder, at den foreslåede ordning kun kan anvendes, hvis der er enighed mellem arbejdsgiverselskabet og den ansatte herom.

Selskabet skal indgå en aftale med hver enkelt ansat, der modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

Der stilles en række krav til aftalens indhold. Det skal efter 1. pkt. fremgå af aftalen, at parterne er bundet til at overholde de vilkår, der fremgår af nr. 2-7. Efter 2. pkt. er det et krav, at vederlaget er entydigt fastsat i aftalen. Derudover skal det efter 3. pkt. fremgå, om vederlaget er en aktie eller en købe- eller tegningsret hertil, og i hvilket selskab der er eller kan erhverves aktier. Endvidere skal den nominelle størrelse eller stykværdien af aktien fremgå af aftalen, eller, hvor vederlaget består af en købe- eller tegningsret, den nominelle størrelse eller stykværdien af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve. Endelig skal det, hvis udnyttelseskursen kendes, fremgå af aftalen, hvilken værdi vederlaget har, eller såfremt kun principperne for fastsættelse af udnyttelseskursen er fastlagt, da disse.

Er der stillet betingelser for at erhverve vederlaget, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal dette efter 4. pkt. fremgå af aftalen. Består vederlaget i, at den ansatte får en ret, som den ansatte kan vælge at udnytte inden for et nærmere angivet tidsrum, skal dette tillige fremgå af aftalen.

Der stilles ikke formkrav til den aftale, som den ansatte og selskabet skal indgå, ligesom der heller ikke stilles krav om, at aftalen skal være affattet på dansk.

Hvis betingelsen ikke overholdes – idet der enten ikke indgås en aftale, eller aftalen ikke opfylder de indholdsmæssige krav – er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. bliver omfattet af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 16, eller, hvis betingelserne herfor er opfyldt, på udnyttelses- eller salgstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 28, i begge tilfælde med fradragsret for selskabet for den modsvarende udgift.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 2, er det en betingelse, at værdien af vederlaget efter stk. 1 ikke overstiger en nærmere fastsat grænse. Grænsen er, at den ansatte i et givet år højst kan modtage aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier til en værdi svarende til 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås (det såkaldte favørelement). Ved opgørelsen af de 10 pct. af årslønnen medregnes ikke vederlag omfattet af den foreslåede ordning. Det er den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen.

Indgår parterne en aftale om, at en del af aflønningen til den ansatte skal være aktier, købe- eller tegningsretter, vil parterne i udgangspunktet tage stilling til den skattemæssige behandling, når aktierne m.v. ikke skal medregnes til den ansattes skattepligtige indkomst, hvor modstykket samtidigt er, at selskabet ikke har fradragsret for udgiften.

Indgår parterne en aftale om, at den ansatte skal aflønnes med aktier, købe- eller tegningsretter uden fastsættelse af vilkår om, at vederlaget skal omfattes af ligningslovens § 7 P, kan parterne ikke på et senere tidspunkt aftale, at vederlaget med tilbagevirkende kraft skal omfattes af ligningslovens § 7 P. Det er først på dette tidspunkt, at der indgås en aftale efter ligningslovens § 7 P.

Lignings- og Skatterådet har over tid godkendt flere forskellige metoder til værdiansættelse af købe- og tegningsretter til aktier. Ved aktier optaget til handel på et reguleret marked skal Black-Scholes modellen anvendes til værdiansættelsen.

I praksis er anvendelsen af Black-Scholes modellen meget udbredt ved værdiansættelsen af købe- og tegningsretter, også når de underliggende aktier er unoterede. Volatiliteten har stor betydning for købe- og tegningsrettens værdi og kan ikke direkte aflæses i markedet. For børsnoterede selskaber estimeres volatiliteten ud fra historiske udsving i aktiekursen. For unoterede selskaber kan volatiliteten for aktier i sammenlignelige børsnoterede selskaber anvendes.

Med sammenlignelige børsvirksomheder sigtes der til virksomheder inden for eksempelvis samme branche. Virksomheder inden for samme branche er underlagt samme markedsforhold og vil derfor sandsynligvis have de samme værdiskabende forudsætninger, herunder indtjeningsevne, vækst og risiko. Sådanne virksomheder ligger ikke nødvendigvis på samme niveau med hensyn til indtjeningsevne, vækst og risiko. Der kan dermed med fordel lægges vægt på disse overordnede kriterier ved udvælgelsen af sammenlignelige virksomheder.

Ligningsrådet har til brug for værdiansættelse af tegningsretter til aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, opstillet en vejledende beregningsmodel. Endvidere anvendes binominal-modellen i praksis, men det sker væsentligt sjældnere. Der henvises til SKATs Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C · A · 5 · 17 · 2 · 4 ·

Det er hensigten, at den gældende praksis for værdiansættelse af købe- og tegningsretter, herunder den praksis, der blev anvendt ved værdiansættelse af købe- og tegningsretter efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, skal finde anvendelse for købe- og tegningsretter, der omfattes af ligningslovens § 7 P.

Vederlag i et ansættelsesforhold for en ansat kan skatteretligt kun anses for at hidrøre fra arbejdsgiverselskabet. Hvis vederlaget til en ansat hidrører fra et andet selskab i en koncern end arbejdsgiverselskabet, anses det skatteretligt for ydet af arbejdsgiverselskabet. Modtager en ansat vederlag fra et koncernselskab, vil dette vederlag efter bestemmelsen skulle medregnes i årslønnen.

Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en entydig opgørelse af lønnen. Årsløn opgøres som indkomstskattepligtig løn, herunder også indkomstskattepligtige aktier og købe- og tegningsretter, dog før arbejdsmarkedsbidrag tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder opgjort til den værdi, der anvendes ved personalegodebeskatningen, og eventuelt pensionsbidrag, som indbetales af selskabet. Efter den tidligere § 7 H, stk. 2, nr. 2, i ligningsloven blev årslønnen ligeledes opgjort før arbejdsmarkedsbidrag.

Baggrunden for regulering vedrørende pensionsbidrag er, at hvis begrebet skattepligtig (brutto)årsløn lægges til grund, ville det indebære en forskellig behandling af ansatte, der selv indbetaler og fradrager bidrag til pensionsordninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og ansatte, hvor det er arbejdsgiveren, der med bortseelsesret for den ansatte ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst indbetaler pensionsbidrag til pensionsinstituttet.

Hvis 10 pct.s-grænsen overskrides, er konsekvensen, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. af årslønnen omfattes af den foreslåede ordning, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del bliver omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet i ligningslovens § 16, eller for så vidt angår købe- og tegningsretter på udnyttelses- eller salgstidspunktet efter ligningslovens § 28, såfremt betingelserne er opfyldt, i begge tilfælde med fradragsret for selskabets modsvarende udgift hertil efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvis 10 pct.s-grænsen overskrides, og ydes vederlaget i henhold til to (eller flere) aftaler, anvendes i praksis LIFO-princippet ved afgørelsen af, hvilken aftale, der ikke omfattes af den foreslåede ordning. Er der kun indgået én aftale, og består vederlaget af både aktier og købe- og tegningsretter, bestemmer parterne hvilken del af vederlaget, der omfattes af den foreslåede ordning.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 3, er det en betingelse, at vederlaget efter stk. 1 ydes af et selskab, og at dette selskab enten er arbejdsgiverselskabet for den ansatte eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Koncernforbindelsen skal foreligge på aftaletidspunktet. Definitionen af et koncernforbundet selskab er den samme som i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, anses selskaber for koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds eller en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ansættelsesforholdet skal tillige bestå på aftaletidspunktet. Det er uden betydning, om ansættelsesforholdet eventuelt ophører, inden retserhvervelsen eller udnyttelsen sker.

Det er efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 4, en betingelse, at vederlaget efter stk. 1 er aktier eller køberetter og tegningsretter til aktier i enten arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Koncernforbindelsen skal være opfyldt på aftaletidspunktet.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 5, er det en betingelse, at de direkte tildelte aktier henholdsvis de aktier, der erhverves eller tegnes i henhold til tildelte købe- eller tegningsretter, ikke udgør en særlig aktieklasse kun for medarbejderaktier. Hvorvidt der foreligger en særlig aktieklasse skal afgøres efter de selskabsretlige regler. Der er ikke tale om en skattemæssig afgrænsning. Det betyder f.eks., at en indløsningsklausul for medarbejderaktier ved fratræden ikke betyder, at der foreligger en særlig aktieklasse for medarbejderaktier.

Der er ikke knyttet tidsmæssige krav til betingelsen, der dermed skal være opfyldt hele tiden, dvs. frem til udnyttelsen af købe- eller tegningsretten eller den direkte tildeling af aktier. Hvis der frem til udnyttelsestidspunktet eller tildelingstidspunktet oprettes en særlig aktieklasse, indebærer det, at betingelsen ikke er opfyldt og dermed, at den foreslåede ordning i ligningslovens § 7 P ikke kan anvendes.

Det er efter § 7 P, stk. 2, nr. 6, en betingelse, at modtagne købe- og tegningsretter ikke overdrages. Det anses ikke for en overdragelse, hvis retten udløber uudnyttet eller overdrages ved arv.

Selskabet og den ansatte kan aftale, at ligningslovens § 7 P skal anvendes for et vederlag, uanset at aftalen indeholder et vilkår om, at der kan ske overdragelse af en købe- eller tegningsret. Betingelsen gælder for hele den periode, hvor retten løber.

Overdragelse ved arv anses ikke for overdragelse efter bestemmelsen. Dette svarer til den tidligere § 7 H i ligningsloven. Det indebærer, at det forhold, at eksempelvis en efterlevende ægtefælle i henhold til afdødes aftale med selskabet kan udnytte afdødes købe- eller tegningsretter, ikke medfører, at den pågældende aftale ikke opfylder betingelserne. Baggrunden er, at aftaler om aflønning med medarbejderaktier i mange tilfælde giver mulighed for, at en tildelt købe- eller tegningsret ved den ansattes død overgår til boet eller eventuelt en arving (efterlevende ægtefælle).

Kravet om, at der ikke må ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter, gælder for den ansatte. Hvis den ansatte overdrager en købe- eller tegningsret, vil værdien af retten som udgangspunkt skulle beskattes som løn efter ligningslovens § 28 på det tidspunkt, hvor købe- eller tegningsretten overdrages, dvs. afstås. Selskabet vil i sådanne tilfælde opnå fradragsret for lønudgiften. Er betingelserne i ligningslovens § 28 ikke opfyldt, skal der ske lønbeskatning på resterhvervelsestidspunktet.

Derimod kan det selskab, der har ydet en køberet, overdrage køberetten, dvs. forpligtelsen til at opfylde køberetten, uden at skattefriheden for den ansatte bortfalder. Der henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 7 P, stk. 7, om de skattemæssige konsekvenser ved nogle selskabsretlige omstruktureringer.

Det er efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 7, en betingelse for skattefriheden af vederlaget for den ansatte, at modtagne købe- eller tegningsretter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet købe- eller tegningsretten, til at erhverve eller levere aktier. Betingelsen gælder for hele den periode, hvor retten løber. Betingelsen er opfyldt, selv om købe- eller tegningsretten også giver mulighed for opfyldelse ved kontant udbetaling af forskellen mellem de underliggende aktiers markedskurs og den aftalte kurs i henhold til retten, dvs. differenceafregning. Ved differenceafregning forstås helt generelt, at den, der har udstedt en købe- eller tegningsret, betaler den, der har købe- eller tegningsretten, et kontant beløb svarende til forskellen mellem kursen for den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve, og udnyttelseskursen. Det vil sige, at der ikke sker faktisk levering af de aktier, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve.

Hvis købe- eller tegningsretten derimod kun kan opfyldes ved differenceafregning, er betingelsen ikke opfyldt, og retten kan ikke omfattes af den foreslåede ordning.

Begrundelsen for betingelserne i nr. 6 og 7 er, at overdragelse og krav om, at udnyttelse af købe- og tegningsretter kun kan ske ved differenceafregning, ville være uforeneligt med ordningens hovedprincip, hvorefter beskatningen indtræder, når de erhvervede aktier afstås.

Der foreslås ingen bindingsperiode med hensyn til, hvor lang tid der skal gå fra, at den ansatte udnytter en købe- eller tegningsret eller erhverver aktier direkte, indtil den ansatte kan sælge de pågældende aktier, ligesom der heller ikke er nogen bindinger med hensyn til, hvem aktierne sælges til.

Salg af aktierne tilbage til selskabet umiddelbart efter erhvervelsen af aktierne vil i visse situationer kunne betragtes som en differenceafregning. Et vilkår i aftalen om medarbejderaktier om, at der kan ske differenceafregning, udelukker ikke, at ligningslovens § 7 P kan anvendes, når der i henhold til aftalen er mulighed for at erhverve aktier.

Ved afgørelsen af, om der sker differenceafregning, vil bl.a. det tidsmæssige forløb mellem de to transaktioner og kursrisikoen for de to parter indgå. Hvor den ansatte reelt bliver ejer af aktierne, vil der som udgangspunkt være tale om et salg af aktier og ikke en differenceafregning. Derimod kan udnyttelse af købe- og tegningsretter, hvor den ansatte straks efter erhvervelsen af aktierne tilbagesælger disse til et koncernforbundet selskab uden medvirken af udenforstående og med en meget begrænset kursrisiko for den ansatte, efter omstændighederne sidestilles med en differenceafregning.

Hvis salg af aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret, tidsmæssigt ligger i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen af den pågældende købe- eller tegningsret, således at udnyttelsen og salget må anses som en samlet transaktion, der ikke kan afbrydes efter udnyttelsen, men inden salget, peger dette ligeledes i retning af, at der foreligger differenceafregning. Hvis udnyttelse af en købe- eller tegningsret finansieres på den måde, at betaling for aktien sker som et fradrag i salgssummen for aktierne, så den ansatte får et nettoprovenu udbetalt, dvs. der sker en samlet kontant afregning til den ansatte, foreligger der differenceafregning. Det anførte om differenceafregning gælder tilsvarende for aktier, der erhverves direkte.

Kravet om, at der ikke må ske differenceafregning, svarer til tidligere gældende regler i ligningslovens § 7 H.

Der tilsigtes ingen ændring eller stramning af den skattemæssige praksis for differenceafregning efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 7 P i forhold til praksis efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, herunder praksis, der er dannet ved SKM2013 · 132 · ØLR og SKM2006 · 471 · SR.

I SKM2013 · 132 · ØLR kom Østre Landsret frem til, at der ikke forelå differenceafregning i tilfælde, hvor aktiesalget ved udnyttelse af køberetterne var sket til tredjemand på NASDAQ-børsen via en børsmægler, der afregnede nettoprovenuet direkte til medarbejderen. Selv om salget af ak­tier­ne tidsmæssigt lå i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen af køberetterne og var sket som led i én samlet transaktion, var salget på børsen sket på medarbejdernes vegne og regning. Salget forudsatte, at medarbejderen forinden var blevet ejer af aktierne. Derimod kunne udnyttelse af købe- og tegningsretter, hvor medarbejderne straks efter erhvervelsen af anparterne tilbagesolgte anparterne til et koncernforbundet selskab uden medvirken af udenforstående og med en meget begrænset kursrisiko for medarbejderne, sidestilles med en differenceafregning. Medarbejderne betalte ikke udnyttelsesbeløbet til sagsøgeren, men modtog nettoprovenuet svarende til differencen mellem udnyttelseskursen og markedskursen for anparterne.

Der var således efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H i praksis ikke krav om, at udnyttelse af købe- eller tegningsretter og salget af aktierne skulle være opdelt i to transaktioner.

SKM2006 · 471 · SR vedrørte udnyttelse af køberetter i forbindelse med overdragelse af et selskab. Skatterådet fastslog, at reglerne i ligningslovens § 7 H ikke hindrede, at en ansat indgik en aftale om salg af aktier, der erhverves på et fremtidigt tidspunkt på baggrund af en køberet omfattet af ligningslovens § 7 H.

Der var således efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H i praksis ikke krav om, at aftalen om salget af aktierne skulle indgås efter udnyttelse af købe- eller tegningsretterne.

Konsekvensen af, at en købe- eller tegningsret, der er omfattet af ligningslovens § 7 P, udnyttes ved differenceafregning, er, at reglerne i ligningslovens § 28 skal anvendes, jf. § 7 P, stk. 11. Er betingelserne i ligningslovens § 28 ikke opfyldt, skal den ansatte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16. Der henvises til bemærkningerne til ligningslovens § 7 P, stk. 11.

Hvis det konstateres, at ligningslovens § 7 P ikke kan anvendes, men hvor parterne har lagt dette til grund ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan der være behov for genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på at gennemføre beskatningen af værdien af vederlaget som løn. Tilsvarende vil selskabet kunne få genoptaget skatteansættelsen med henblik på at opnå fradrag for den modsvarende udgift. Genoptagelse vil inden for den ordinære ligningsfrist på 3 år kunne ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Efter den ordinære frist vil genoptagelse kunne ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 3, svarer til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 3.

Det foreslås at give mulighed for at foretage visse ændringer i en allerede indgået aftale om vederlag i form af aktier m.v. med henblik på at tilpasse aftalen til betingelserne i ligningslovens § 7 P, stk. 2.

Den foreslåede regel går ud på, at der i en aftale om vederlag i form af aktier, købe- og tegningsretter, hvad enten aftalen oprindeligt var omfattet af ligningslovens § 7 P, eller den pågældende aftale ønskes omfattet af ligningslovens § 7 P, kan ske ændringer uden, at ændringerne skal betragtes som en afståelse af vederlaget.

De ændringer af den oprindelige aftale, der efter forslaget kan foretages med henblik på at bringe aftalen til at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P, kan være en justering af udnyttelses- eller købskursen, en ændring af antallet af aktier, købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte kan erhverve aktier.

Det er en betingelse, at ændringen af den indgåede aftale alene har til formål at tilpasse de aftalte vilkår i aftalen således, at betingelserne i stk. 2 kan opfyldes, eller opfyldelsen af betingelserne for en ordning, der allerede opfylder betingelserne i stk. 2, kan opretholdes. Det er kun de specifikt nævnte ændringer, der kan foretages uden, at der skal tages stilling til, om ændringerne er så væsentlige, at vederlaget må anses for at være afstået.

Baggrunden for forslaget er først og fremmest, at nogle af de købe- og tegningsretter, som ansatte i danske selskaber tildeles, kommer fra udenlandske selskaber, der er kon­cern­forbundne med de danske selskaber. Ordningerne indgår ofte i et internationalt program og tilbydes ansatte i selskaber i flere lande på nogenlunde ensartede vilkår. De udenlandske selskaber søger ikke altid lokal dansk rådgivning om danske skatteregler, inden tildelingen til ansatte i de danske selskaber sker. Det medfører, at tildelingerne ikke altid tager højde for danske skatteregler, herunder reglerne i ligningslovens § 7 P.

Der bliver ofte ikke taget højde for, at det danske arbejdsgiverselskab ikke har fradrag for udgiften til medarbejderaktier, der skal omfattes af ligningslovens § 7 P. Det danske arbejdsgiverselskab vil i mange tilfælde være indstillet på at imødekomme et ønske fra den ansatte om, at ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse på det tildelte vederlag. Selskabet vil dog ofte stille betingelse om, at selskabets nettoudgift skal være uændret, når vederlaget skal omfattes af ligningslovens § 7 P.

Der kan også i andre situationer være behov for at ændre i en indgået aftale med henblik på, at den kan opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P. Det kan være tilfældet for aftaler om medarbejderaktier, der ikke er omfattet af ligningslovens § 7 P, men hvor parterne ønsker, at aftalen skal bringes ind under reglerne i ligningslovens § 7 P. Det kan endvidere være tilfældet, hvor parterne har indgået en aftale i tillid til, at den er omfattet af ligningslovens § 7 P, men hvor det efterfølgende viser sig ikke at være tilfældet. Det kan eksempelvis skyldes, at betingelserne i ligningslovens § 7 P skal vurderes anderledes, end parterne lagde til grund på aftaletidspunktet, på grund af efterfølgende ændret retspraksis eller administrativ praksis.

For så vidt angår andre ændringer end dem, der har til formål at bringe den oprindelige aftale ind under ligningslovens § 7 P, gælder de almindelige principper for, hvornår en aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået. Det vil bero på en konkret vurdering, om ændringerne har en sådan karakter, at den oprindelige aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået.

Det er ikke en betingelse for, at der kan foretages ændringer af en aftale med henblik på at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P, at betingelserne for at kunne opnå tilladelse til omgørelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Kræver ændringen af aftalen genoptagelse af skatteansættelsen, er det en forudsætning, at skatteansættelsen kan genoptages inden for fristerne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller § 27, stk. 1, nr. 1.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 4, fastsætter reg­ler­ne for, hvornår vurderingen af vederlagsbetingelsen i ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, skal foretages.

Forslaget tager afsæt i de tidligere bestemmelser i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 2. og 4.-6. pkt., idet nogle af reglerne er omskrevet i forhold til reglerne i den tidligere § 7 H i ligningsloven. Reglerne vedrørende tidspunktet for vurdering af, om 10 pct.s-betingelsen er opfyldt, i den tidligere § 7 H i ligningsloven foreslås i princippet genindført.

Den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., foreslås ikke genindført. Efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., skulle betingelserne i den tidligere ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 3, 4, 6 og 7, være opfyldt på retserhvervelsestidspunktet. For så vidt angår ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 3 (krav om konce

Efter gældende regler beskattes vederlag i form af købe- og tegningsretter til aktier til ansatte som løn på udnyttelsestidspunktet efter ligningslovens § 28, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Er betingelserne for beskatning efter ligningslovens § 28 ikke opfyldt, sker der beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter ligningslovens § 16. Vederlag i form af aktier, beskattes som løn efter ligningslovens § 16. Der henvises til lovforslagets almindelige bemærkninger pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 1, svarer, bortset fra en sproglig omformulering, til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 1. pkt.

Efter den foreslåede bestemmelse medregnes værdien af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Det indebærer, at det modtagne vederlag ikke beskattes som løn. Der indeholdes heller ikke arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget.

Først ved afståelsen af de aktier, der modtages direkte eller erhverves ved udnyttelse af købe- eller tegningsretter, sker der beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Aktierne anses som udgangspunkt for anskaffet til den værdi, som den ansatte betaler for aktierne med beskattede midler. Hvis den ansatte får udloddet aktierne uden betaling, er anskaffelsessummen 0 kr. Aktier, der er købt eller tegnet på baggrund af købe- og tegningsretter, anses for anskaffet til udnyttelseskursen med tillæg af en eventuel egenbetaling for købe- og tegningsretterne.

Kravet om, at der skal være tale om et vederlag, indebærer, at de tildelte aktier m.v. skal repræsentere en økonomisk fordel (værdi) på retserhvervelsestidspunktet. Købe- og tegningsretter anses for at have en værdi, hvis retten kan eller forventes at give mulighed for at erhverve eller tegne aktier til favørkurs. Der skal være tale om fremtidigt vederlag. En allerede erhvervet bonus kan ikke overføres til en medarbejderaktieordning, der omfattes af den foreslåede ordning.

I praksis vil tildelingstidspunktet typisk være tidspunktet for generalforsamlingens beslutning, medmindre bestyrelsen, eller i et anpartsselskab den daglige ledelse, er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen eller den daglige ledelse træffer beslutning om, at der skal tildeles aktier, købe- eller tegningsretter. I praksis vil retserhvervelsen ofte ske efter tildelingen, jf. nedenfor.

Hvis der til udnyttelsen eller den faktiske tildeling er knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne opfyldes. Betingelser, der knytter sig til selve udnyttelsen, vil i samme grad som betingelser, der knytter sig til selve tildelingen, kunne udskyde retserhvervelsen.

Der findes ingen generelle skatteregler, der fastsætter, hvornår indtægter skattemæssigt skal anses for retserhvervet. Det gælder også løn i form af aktier, købe- og tegningsretter.

Retserhvervelsen skal dermed fastlægges konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen mellem den ansatte og selskabet om tildeling, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 1. Betingelser, som den ansatte selv har kontrol over, medfører ifølge praksis ikke udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet udskydes eller ej, er, om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen bliver opfyldt.

Når der er knyttet en betingelse til tildelingen om, at nærmere fastsatte økonomiske mål for den ansatte eller i virksomheden skal nås, vil det normalt medføre, at retserhvervelsen udskydes til det tidspunkt, hvor betingelsen er opfyldt.

Indeholder aftalen en betingelse om, at den ansatte skal være i live på det faktiske tildelingstidspunkt, taler dette ligeledes for, at betingelsen skal tillægges suspensiv virkning.

Hvis betingelsen for tildelingen er, at den ansatte ikke selv har sagt op på det faktiske tildelingstidspunkt, vil det i takt med, at der går længere tid, inden faktisk tildeling sker, i stigende grad være usikkert, om den pågældende fortsat er ansat i selskabet på det faktiske tildelingstidspunkt. Den reelle egen råden over denne betingelse bliver stadigt mere begrænset, jo længere den periode, hvor ansættelsesforholdet skal opretholdes, er.

Der tilsigtes ingen ændring af den gældende retstilstand for, hvornår købe- og tegningsretter, hvis udnyttelse er betinget, skattemæssigt skal anses for at være retserhvervet. Den praksis, der var gældende efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, vil således kunne anvendes efter ligningslovens § 7 P, når de suspensive betingelser for udnyttelse af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 7 P og den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H er de samme.

Bestemmelsen omfatter kun ansatte personer. Det vil sige, at der skal være tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Personer, der modtager aktierne m.v. som vederlag i en aftale om ydelse af personligt arbejde uden for et egentligt ansættelsesforhold, samt personer, der modtager aktierne m.v. i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, er ikke omfattet af den foreslåede ordning.

Vederlaget skal bestå af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. Ved begrebet aktier forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Andele og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer og den tegningsret til aktier, der udgør en del af en konvertibel obligation, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Der gælder efter forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 2, en række betingelser for, at værdien af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Forslaget svarer i det væsentlige til den tidligere § 7 H, stk. 2, i ligningsloven. Der er dog foretaget enkelte justeringer uden indholdsmæssig betydning og præciseringer.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 1, er anvendelse af bestemmelsen betinget af, at arbejdsgiverselskabet har indgået en aftale med den ansatte om, at ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse. Aftalekravet betyder, at den foreslåede ordning kun kan anvendes, hvis der er enighed mellem arbejdsgiverselskabet og den ansatte herom.

Selskabet skal indgå en aftale med hver enkelt ansat, der modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

Der stilles en række krav til aftalens indhold. Det skal efter 1. pkt. fremgå af aftalen, at parterne er bundet til at overholde de vilkår, der fremgår af nr. 2-7. Efter 2. pkt. er det et krav, at vederlaget er entydigt fastsat i aftalen. Derudover skal det efter 3. pkt. fremgå, om vederlaget er en aktie eller en købe- eller tegningsret hertil, og i hvilket selskab der er eller kan erhverves aktier. Endvidere skal den nominelle størrelse eller stykværdien af aktien fremgå af aftalen, eller, hvor vederlaget består af en købe- eller tegningsret, den nominelle størrelse eller stykværdien af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve. Endelig skal det, hvis udnyttelseskursen kendes, fremgå af aftalen, hvilken værdi vederlaget har, eller såfremt kun principperne for fastsættelse af udnyttelseskursen er fastlagt, da disse.

Er der stillet betingelser for at erhverve vederlaget, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal dette efter 4. pkt. fremgå af aftalen. Består vederlaget i, at den ansatte får en ret, som den ansatte kan vælge at udnytte inden for et nærmere angivet tidsrum, skal dette tillige fremgå af aftalen.

Der stilles ikke formkrav til den aftale, som den ansatte og selskabet skal indgå, ligesom der heller ikke stilles krav om, at aftalen skal være affattet på dansk.

Hvis betingelsen ikke overholdes – idet der enten ikke indgås en aftale, eller aftalen ikke opfylder de indholdsmæssige krav – er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. bliver omfattet af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 16, eller, hvis betingelserne herfor er opfyldt, på udnyttelses- eller salgstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 28, i begge tilfælde med fradragsret for selskabet for den modsvarende udgift.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 2, er det en betingelse, at værdien af vederlaget efter stk. 1 ikke overstiger en nærmere fastsat grænse. Grænsen er, at den ansatte i et givet år højst kan modtage aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier til en værdi svarende til 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås (det såkaldte favørelement). Ved opgørelsen af de 10 pct. af årslønnen medregnes ikke vederlag omfattet af den foreslåede ordning. Det er den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen.

Indgår parterne en aftale om, at en del af aflønningen til den ansatte skal være aktier, købe- eller tegningsretter, vil parterne i udgangspunktet tage stilling til den skattemæssige behandling, når aktierne m.v. ikke skal medregnes til den ansattes skattepligtige indkomst, hvor modstykket samtidigt er, at selskabet ikke har fradragsret for udgiften.

Indgår parterne en aftale om, at den ansatte skal aflønnes med aktier, købe- eller tegningsretter uden fastsættelse af vilkår om, at vederlaget skal omfattes af ligningslovens § 7 P, kan parterne ikke på et senere tidspunkt aftale, at vederlaget med tilbagevirkende kraft skal omfattes af ligningslovens § 7 P. Det er først på dette tidspunkt, at der indgås en aftale efter ligningslovens § 7 P.

Lignings- og Skatterådet har over tid godkendt flere forskellige metoder til værdiansættelse af købe- og tegningsretter til aktier. Ved aktier optaget til handel på et reguleret marked skal Black-Scholes modellen anvendes til værdiansættelsen.

I praksis er anvendelsen af Black-Scholes modellen meget udbredt ved værdiansættelsen af købe- og tegningsretter, også når de underliggende aktier er unoterede. Volatiliteten har stor betydning for købe- og tegningsrettens værdi og kan ikke direkte aflæses i markedet. For børsnoterede selskaber estimeres volatiliteten ud fra historiske udsving i aktiekursen. For unoterede selskaber kan volatiliteten for aktier i sammenlignelige børsnoterede selskaber anvendes.

Med sammenlignelige børsvirksomheder sigtes der til virksomheder inden for eksempelvis samme branche. Virksomheder inden for samme branche er underlagt samme markedsforhold og vil derfor sandsynligvis have de samme værdiskabende forudsætninger, herunder indtjeningsevne, vækst og risiko. Sådanne virksomheder ligger ikke nødvendigvis på samme niveau med hensyn til indtjeningsevne, vækst og risiko. Der kan dermed med fordel lægges vægt på disse overordnede kriterier ved udvælgelsen af sammenlignelige virksomheder.

Ligningsrådet har til brug for værdiansættelse af tegningsretter til aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, opstillet en vejledende beregningsmodel. Endvidere anvendes binominal-modellen i praksis, men det sker væsentligt sjældnere. Der henvises til SKATs Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C · A · 5 · 17 · 2 · 4 ·

Det er hensigten, at den gældende praksis for værdiansættelse af købe- og tegningsretter, herunder den praksis, der blev anvendt ved værdiansættelse af købe- og tegningsretter efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, skal finde anvendelse for købe- og tegningsretter, der omfattes af ligningslovens § 7 P.

Vederlag i et ansættelsesforhold for en ansat kan skatteretligt kun anses for at hidrøre fra arbejdsgiverselskabet. Hvis vederlaget til en ansat hidrører fra et andet selskab i en koncern end arbejdsgiverselskabet, anses det skatteretligt for ydet af arbejdsgiverselskabet. Modtager en ansat vederlag fra et koncernselskab, vil dette vederlag efter bestemmelsen skulle medregnes i årslønnen.

Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en entydig opgørelse af lønnen. Årsløn opgøres som indkomstskattepligtig løn, herunder også indkomstskattepligtige aktier og købe- og tegningsretter, dog før arbejdsmarkedsbidrag tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder opgjort til den værdi, der anvendes ved personalegodebeskatningen, og eventuelt pensionsbidrag, som indbetales af selskabet. Efter den tidligere § 7 H, stk. 2, nr. 2, i ligningsloven blev årslønnen ligeledes opgjort før arbejdsmarkedsbidrag.

Baggrunden for regulering vedrørende pensionsbidrag er, at hvis begrebet skattepligtig (brutto)årsløn lægges til grund, ville det indebære en forskellig behandling af ansatte, der selv indbetaler og fradrager bidrag til pensionsordninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og ansatte, hvor det er arbejdsgiveren, der med bortseelsesret for den ansatte ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst indbetaler pensionsbidrag til pensionsinstituttet.

Hvis 10 pct.s-grænsen overskrides, er konsekvensen, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. af årslønnen omfattes af den foreslåede ordning, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del bliver omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet i ligningslovens § 16, eller for så vidt angår købe- og tegningsretter på udnyttelses- eller salgstidspunktet efter ligningslovens § 28, såfremt betingelserne er opfyldt, i begge tilfælde med fradragsret for selskabets modsvarende udgift hertil efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvis 10 pct.s-grænsen overskrides, og ydes vederlaget i henhold til to (eller flere) aftaler, anvendes i praksis LIFO-princippet ved afgørelsen af, hvilken aftale, der ikke omfattes af den foreslåede ordning. Er der kun indgået én aftale, og består vederlaget af både aktier og købe- og tegningsretter, bestemmer parterne hvilken del af vederlaget, der omfattes af den foreslåede ordning.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 3, er det en betingelse, at vederlaget efter stk. 1 ydes af et selskab, og at dette selskab enten er arbejdsgiverselskabet for den ansatte eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Koncernforbindelsen skal foreligge på aftaletidspunktet. Definitionen af et koncernforbundet selskab er den samme som i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, anses selskaber for koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds eller en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ansættelsesforholdet skal tillige bestå på aftaletidspunktet. Det er uden betydning, om ansættelsesforholdet eventuelt ophører, inden retserhvervelsen eller udnyttelsen sker.

Det er efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 4, en betingelse, at vederlaget efter stk. 1 er aktier eller køberetter og tegningsretter til aktier i enten arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Koncernforbindelsen skal være opfyldt på aftaletidspunktet.

Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 5, er det en betingelse, at de direkte tildelte aktier henholdsvis de aktier, der erhverves eller tegnes i henhold til tildelte købe- eller tegningsretter, ikke udgør en særlig aktieklasse kun for medarbejderaktier. Hvorvidt der foreligger en særlig aktieklasse skal afgøres efter de selskabsretlige regler. Der er ikke tale om en skattemæssig afgrænsning. Det betyder f.eks., at en indløsningsklausul for medarbejderaktier ved fratræden ikke betyder, at der foreligger en særlig aktieklasse for medarbejderaktier.

Der er ikke knyttet tidsmæssige krav til betingelsen, der dermed skal være opfyldt hele tiden, dvs. frem til udnyttelsen af købe- eller tegningsretten eller den direkte tildeling af aktier. Hvis der frem til udnyttelsestidspunktet eller tildelingstidspunktet oprettes en særlig aktieklasse, indebærer det, at betingelsen ikke er opfyldt og dermed, at den foreslåede ordning i ligningslovens § 7 P ikke kan anvendes.

Det er efter § 7 P, stk. 2, nr. 6, en betingelse, at modtagne købe- og tegningsretter ikke overdrages. Det anses ikke for en overdragelse, hvis retten udløber uudnyttet eller overdrages ved arv.

Selskabet og den ansatte kan aftale, at ligningslovens § 7 P skal anvendes for et vederlag, uanset at aftalen indeholder et vilkår om, at der kan ske overdragelse af en købe- eller tegningsret. Betingelsen gælder for hele den periode, hvor retten løber.

Overdragelse ved arv anses ikke for overdragelse efter bestemmelsen. Dette svarer til den tidligere § 7 H i ligningsloven. Det indebærer, at det forhold, at eksempelvis en efterlevende ægtefælle i henhold til afdødes aftale med selskabet kan udnytte afdødes købe- eller tegningsretter, ikke medfører, at den pågældende aftale ikke opfylder betingelserne. Baggrunden er, at aftaler om aflønning med medarbejderaktier i mange tilfælde giver mulighed for, at en tildelt købe- eller tegningsret ved den ansattes død overgår til boet eller eventuelt en arving (efterlevende ægtefælle).

Kravet om, at der ikke må ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter, gælder for den ansatte. Hvis den ansatte overdrager en købe- eller tegningsret, vil værdien af retten som udgangspunkt skulle beskattes som løn efter ligningslovens § 28 på det tidspunkt, hvor købe- eller tegningsretten overdrages, dvs. afstås. Selskabet vil i sådanne tilfælde opnå fradragsret for lønudgiften. Er betingelserne i ligningslovens § 28 ikke opfyldt, skal der ske lønbeskatning på resterhvervelsestidspunktet.

Derimod kan det selskab, der har ydet en køberet, overdrage køberetten, dvs. forpligtelsen til at opfylde køberetten, uden at skattefriheden for den ansatte bortfalder. Der henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 7 P, stk. 7, om de skattemæssige konsekvenser ved nogle selskabsretlige omstruktureringer.

Det er efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 7, en betingelse for skattefriheden af vederlaget for den ansatte, at modtagne købe- eller tegningsretter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet købe- eller tegningsretten, til at erhverve eller levere aktier. Betingelsen gælder for hele den periode, hvor retten løber. Betingelsen er opfyldt, selv om købe- eller tegningsretten også giver mulighed for opfyldelse ved kontant udbetaling af forskellen mellem de underliggende aktiers markedskurs og den aftalte kurs i henhold til retten, dvs. differenceafregning. Ved differenceafregning forstås helt generelt, at den, der har udstedt en købe- eller tegningsret, betaler den, der har købe- eller tegningsretten, et kontant beløb svarende til forskellen mellem kursen for den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve, og udnyttelseskursen. Det vil sige, at der ikke sker faktisk levering af de aktier, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve.

Hvis købe- eller tegningsretten derimod kun kan opfyldes ved differenceafregning, er betingelsen ikke opfyldt, og retten kan ikke omfattes af den foreslåede ordning.

Begrundelsen for betingelserne i nr. 6 og 7 er, at overdragelse og krav om, at udnyttelse af købe- og tegningsretter kun kan ske ved differenceafregning, ville være uforeneligt med ordningens hovedprincip, hvorefter beskatningen indtræder, når de erhvervede aktier afstås.

Der foreslås ingen bindingsperiode med hensyn til, hvor lang tid der skal gå fra, at den ansatte udnytter en købe- eller tegningsret eller erhverver aktier direkte, indtil den ansatte kan sælge de pågældende aktier, ligesom der heller ikke er nogen bindinger med hensyn til, hvem aktierne sælges til.

Salg af aktierne tilbage til selskabet umiddelbart efter erhvervelsen af aktierne vil i visse situationer kunne betragtes som en differenceafregning. Et vilkår i aftalen om medarbejderaktier om, at der kan ske differenceafregning, udelukker ikke, at ligningslovens § 7 P kan anvendes, når der i henhold til aftalen er mulighed for at erhverve aktier.

Ved afgørelsen af, om der sker differenceafregning, vil bl.a. det tidsmæssige forløb mellem de to transaktioner og kursrisikoen for de to parter indgå. Hvor den ansatte reelt bliver ejer af aktierne, vil der som udgangspunkt være tale om et salg af aktier og ikke en differenceafregning. Derimod kan udnyttelse af købe- og tegningsretter, hvor den ansatte straks efter erhvervelsen af aktierne tilbagesælger disse til et koncernforbundet selskab uden medvirken af udenforstående og med en meget begrænset kursrisiko for den ansatte, efter omstændighederne sidestilles med en differenceafregning.

Hvis salg af aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret, tidsmæssigt ligger i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen af den pågældende købe- eller tegningsret, således at udnyttelsen og salget må anses som en samlet transaktion, der ikke kan afbrydes efter udnyttelsen, men inden salget, peger dette ligeledes i retning af, at der foreligger differenceafregning. Hvis udnyttelse af en købe- eller tegningsret finansieres på den måde, at betaling for aktien sker som et fradrag i salgssummen for aktierne, så den ansatte får et nettoprovenu udbetalt, dvs. der sker en samlet kontant afregning til den ansatte, foreligger der differenceafregning. Det anførte om differenceafregning gælder tilsvarende for aktier, der erhverves direkte.

Kravet om, at der ikke må ske differenceafregning, svarer til tidligere gældende regler i ligningslovens § 7 H.

Der tilsigtes ingen ændring eller stramning af den skattemæssige praksis for differenceafregning efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 7 P i forhold til praksis efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, herunder praksis, der er dannet ved SKM2013 · 132 · ØLR og SKM2006 · 471 · SR.

I SKM2013 · 132 · ØLR kom Østre Landsret frem til, at der ikke forelå differenceafregning i tilfælde, hvor aktiesalget ved udnyttelse af køberetterne var sket til tredjemand på NASDAQ-børsen via en børsmægler, der afregnede nettoprovenuet direkte til medarbejderen. Selv om salget af ak­tier­ne tidsmæssigt lå i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen af køberetterne og var sket som led i én samlet transaktion, var salget på børsen sket på medarbejdernes vegne og regning. Salget forudsatte, at medarbejderen forinden var blevet ejer af aktierne. Derimod kunne udnyttelse af købe- og tegningsretter, hvor medarbejderne straks efter erhvervelsen af anparterne tilbagesolgte anparterne til et koncernforbundet selskab uden medvirken af udenforstående og med en meget begrænset kursrisiko for medarbejderne, sidestilles med en differenceafregning. Medarbejderne betalte ikke udnyttelsesbeløbet til sagsøgeren, men modtog nettoprovenuet svarende til differencen mellem udnyttelseskursen og markedskursen for anparterne.

Der var således efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H i praksis ikke krav om, at udnyttelse af købe- eller tegningsretter og salget af aktierne skulle være opdelt i to transaktioner.

SKM2006 · 471 · SR vedrørte udnyttelse af køberetter i forbindelse med overdragelse af et selskab. Skatterådet fastslog, at reglerne i ligningslovens § 7 H ikke hindrede, at en ansat indgik en aftale om salg af aktier, der erhverves på et fremtidigt tidspunkt på baggrund af en køberet omfattet af ligningslovens § 7 H.

Der var således efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H i praksis ikke krav om, at aftalen om salget af aktierne skulle indgås efter udnyttelse af købe- eller tegningsretterne.

Konsekvensen af, at en købe- eller tegningsret, der er omfattet af ligningslovens § 7 P, udnyttes ved differenceafregning, er, at reglerne i ligningslovens § 28 skal anvendes, jf. § 7 P, stk. 11. Er betingelserne i ligningslovens § 28 ikke opfyldt, skal den ansatte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16. Der henvises til bemærkningerne til ligningslovens § 7 P, stk. 11.

Hvis det konstateres, at ligningslovens § 7 P ikke kan anvendes, men hvor parterne har lagt dette til grund ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan der være behov for genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på at gennemføre beskatningen af værdien af vederlaget som løn. Tilsvarende vil selskabet kunne få genoptaget skatteansættelsen med henblik på at opnå fradrag for den modsvarende udgift. Genoptagelse vil inden for den ordinære ligningsfrist på 3 år kunne ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Efter den ordinære frist vil genoptagelse kunne ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 3, svarer til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 3.

Det foreslås at give mulighed for at foretage visse ændringer i en allerede indgået aftale om vederlag i form af aktier m.v. med henblik på at tilpasse aftalen til betingelserne i ligningslovens § 7 P, stk. 2.

Den foreslåede regel går ud på, at der i en aftale om vederlag i form af aktier, købe- og tegningsretter, hvad enten aftalen oprindeligt var omfattet af ligningslovens § 7 P, eller den pågældende aftale ønskes omfattet af ligningslovens § 7 P, kan ske ændringer uden, at ændringerne skal betragtes som en afståelse af vederlaget.

De ændringer af den oprindelige aftale, der efter forslaget kan foretages med henblik på at bringe aftalen til at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P, kan være en justering af udnyttelses- eller købskursen, en ændring af antallet af aktier, købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte kan erhverve aktier.

Det er en betingelse, at ændringen af den indgåede aftale alene har til formål at tilpasse de aftalte vilkår i aftalen således, at betingelserne i stk. 2 kan opfyldes, eller opfyldelsen af betingelserne for en ordning, der allerede opfylder betingelserne i stk. 2, kan opretholdes. Det er kun de specifikt nævnte ændringer, der kan foretages uden, at der skal tages stilling til, om ændringerne er så væsentlige, at vederlaget må anses for at være afstået.

Baggrunden for forslaget er først og fremmest, at nogle af de købe- og tegningsretter, som ansatte i danske selskaber tildeles, kommer fra udenlandske selskaber, der er kon­cern­forbundne med de danske selskaber. Ordningerne indgår ofte i et internationalt program og tilbydes ansatte i selskaber i flere lande på nogenlunde ensartede vilkår. De udenlandske selskaber søger ikke altid lokal dansk rådgivning om danske skatteregler, inden tildelingen til ansatte i de danske selskaber sker. Det medfører, at tildelingerne ikke altid tager højde for danske skatteregler, herunder reglerne i ligningslovens § 7 P.

Der bliver ofte ikke taget højde for, at det danske arbejdsgiverselskab ikke har fradrag for udgiften til medarbejderaktier, der skal omfattes af ligningslovens § 7 P. Det danske arbejdsgiverselskab vil i mange tilfælde være indstillet på at imødekomme et ønske fra den ansatte om, at ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse på det tildelte vederlag. Selskabet vil dog ofte stille betingelse om, at selskabets nettoudgift skal være uændret, når vederlaget skal omfattes af ligningslovens § 7 P.

Der kan også i andre situationer være behov for at ændre i en indgået aftale med henblik på, at den kan opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P. Det kan være tilfældet for aftaler om medarbejderaktier, der ikke er omfattet af ligningslovens § 7 P, men hvor parterne ønsker, at aftalen skal bringes ind under reglerne i ligningslovens § 7 P. Det kan endvidere være tilfældet, hvor parterne har indgået en aftale i tillid til, at den er omfattet af ligningslovens § 7 P, men hvor det efterfølgende viser sig ikke at være tilfældet. Det kan eksempelvis skyldes, at betingelserne i ligningslovens § 7 P skal vurderes anderledes, end parterne lagde til grund på aftaletidspunktet, på grund af efterfølgende ændret retspraksis eller administrativ praksis.

For så vidt angår andre ændringer end dem, der har til formål at bringe den oprindelige aftale ind under ligningslovens § 7 P, gælder de almindelige principper for, hvornår en aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået. Det vil bero på en konkret vurdering, om ændringerne har en sådan karakter, at den oprindelige aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået.

Det er ikke en betingelse for, at der kan foretages ændringer af en aftale med henblik på at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 P, at betingelserne for at kunne opnå tilladelse til omgørelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Kræver ændringen af aftalen genoptagelse af skatteansættelsen, er det en forudsætning, at skatteansættelsen kan genoptages inden for fristerne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller § 27, stk. 1, nr. 1.

Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 4, fastsætter reg­ler­ne for, hvornår vurderingen af vederlagsbetingelsen i ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, skal foretages.

Forslaget tager afsæt i de tidligere bestemmelser i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 2. og 4.-6. pkt., idet nogle af reglerne er omskrevet i forhold til reglerne i den tidligere § 7 H i ligningsloven. Reglerne vedrørende tidspunktet for vurdering af, om 10 pct.s-betingelsen er opfyldt, i den tidligere § 7 H i ligningsloven foreslås i princippet genindført.

Den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., foreslås ikke genindført. Efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., skulle betingelserne i den tidligere ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 3, 4, 6 og 7, være opfyldt på retserhvervelsestidspunktet. For så vidt angår ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 3 (krav om konce

Det er en teknisk ændring som følge af, at strukturen i § 7 er blevet ændret fra litra til numre.

Det er en konsekvensændring, da den foreslåede fritagelsesbestemmelse for dusører m.v. rent teknisk indsættes sammen med andre fritagelsesbestemmelser i § 7, hvorefter bestemmelsen vedrørende den gældende lempelige beskatning, som findes i § 7 O, ophæves.

Efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan skattepligtige, der har indkomst fra et af den skattepligtige udført opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter, opnå en lempelse af denne indkomst, i det omfang indkomsten overstiger et sammenligningsbeløb. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af de sidste tre års indkomst.

Ved opgørelsen af den indkomst, som danner baggrund for gennemsnitsberegningen, justeres for virkningen af, at den skattepligtige eventuelt anvender virksomhedsordningen eller eventuelt har foretaget henlæggelser til konjunkturudligning efter den gældende regel i virksomhedsskattelovens § 22 b.

En del af personkredsen, der er omfattet at reglen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, vil kunne anvende den foreslåede bestemmelse om udligning for forfattere og skabende kunstnere. Det foreslås derfor, at reglen i ligningslovens § 7 O justeres for eventuelle henlæggelser foretaget efter den foreslåede § 22 d i virksomhedsskatteloven.

Den foreslåede justering af ligningslovens § 7 O går ud på, at den indkomst, som gennemsnitsberegningen foretages på baggrund af, justeres for henlæggelser efter den foreslåede § 22 d i virksomhedsskatteloven på samme måde, som indkomsten justeres for eventuelle henlæggelser efter den eksisterende konjunkturudligningsordning i virksomhedsskattelovens § 22 b. Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af, at en del af personkredsen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, efter lovforslaget vil få mulighed for at foretage henlæggelser på baggrund af indkomst fra arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter.

Justeringen af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, får således kun konsekvens for de skattepligtige, som udover at være omfattet af § 7 O, stk.1, nr. 4, også kan omfattes af den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 22 d.

Efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan skattepligtige, der har indkomst fra et af den skattepligtige udført opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter, opnå en lempelse af denne indkomst, i det omfang indkomsten overstiger et sammenligningsbeløb. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af de sidste tre års indkomst.

Ved opgørelsen af den indkomst, som danner baggrund for gennemsnitsberegningen, justeres for virkningen af, at den skattepligtige eventuelt anvender virksomhedsordningen eller eventuelt har foretaget henlæggelser til konjunkturudligning efter den gældende regel i virksomhedsskattelovens § 22 b.

En del af personkredsen, der er omfattet at reglen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, vil kunne anvende den foreslåede bestemmelse om udligning for forfattere og skabende kunstnere. Det foreslås derfor, at reglen i ligningslovens § 7 O justeres for eventuelle henlæggelser foretaget efter den foreslåede § 22 d i virksomhedsskatteloven.

Den foreslåede justering af ligningslovens § 7 O går ud på, at den indkomst, som gennemsnitsberegningen foretages på baggrund af, justeres for henlæggelser efter den foreslåede § 22 d i virksomhedsskatteloven på samme måde, som indkomsten justeres for eventuelle henlæggelser efter den eksisterende konjunkturudligningsordning i virksomhedsskattelovens § 22 b. Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af, at en del af personkredsen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, efter lovforslaget vil få mulighed for at foretage henlæggelser på baggrund af indkomst fra arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter.

Justeringen af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, får således kun konsekvens for de skattepligtige, som udover at være omfattet af § 7 O, stk.1, nr. 4, også kan omfattes af den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 22 d.

Efter forslaget flyttes reglerne for beskatning af fratrædelsesgodtgørelser, jubilæumsgratialer og lignende udbetalinger. De øvrige bestemmelser i ligningslovens § 7 O ændres ikke som følge heraf.

Bestemmelsen indeholder forslaget om, at det ikke er nødvendigt med en tilladelse, for at særlig store engangsindtægter, som er oppebåret af kunstnere, opfindere og videnskabsmænd kan undergives en lempelig beskatning, der udligner progressionsvirkningen af, at en særlig stor indkomst samles sammen i et år.

Bestemmelsen indeholder endvidere forslaget om, at indsats for at redde mennesker eller medvirken til at opklare en forbrydelse beskattes lempeligt uden en særlig tilladelse fra myndighederne.

Beskatning af visse engangsindtægter

Efter de gældende regler er det principielt uden betydning, om en indtægt i et år er en særlig stor indtægt eller ej. Efter ligningslovens § 7 O kan der dog gives tilladelse til, at en del af visse særlig store indtægter undergives en lempelig beskatning, der i et eller andet omfang udligner den særlig stærke progressionsvirkning, der ellers ville være resultatet af, at særlig store indtægter samles i et år. Det er indtægter fra opfinderarbejde, litterære indtægter, indtægter fra kunstnerisk virksomhed og indtægter fra videnskab. Den lempelige beskatning består i, at der indrømmes et bundfradrag på 10.500 kr.(1998), og at kun 85 pct. af resten medregnes i den skattepligtige indkomst. (Selvom den skattepligtige har flere forskellige slags indkomster, der berettiger til den lempelige beskatning efter § 7 O, gives der altid højst et bundfradrag.)

Den lempelige beskatning kræver imidlertid en tilladelse fra skatteministeren. Kompetencen til at give tilladelse er ved udlægningsbekendtgørelsen, senest bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998, udlagt til told- og skatteregionerne samt Københavns og Frederiksbergs kommuner med rekurs til Told- og Skattestyrelsen.

For at tilladelse til lempelig beskatning kan gives, må arbejdet være udført af den samme, som oppebærer indtægten. Den må ikke være udført af den pågældendes selskab eller af en anden, hvis rettigheder, man har købt.

Arbejdet vil formentlig typisk være udført af personer, der ikke har lønmodtagerstatus, men det er ikke noget krav.

Der skal være en direkte sammenhæng mellem indtægterne og det arbejde, der kvalificerer til lempelse. Legater fra f.eks. Statens Kunstfond berettiger således ikke til lempelse.

Indtægter fra kunstnerisk virksomhed omfatter efter praksis kun indtægter fra skabende kunstneres arbejde, mens f. eks. en skuespiller principielt er udelukket fra at få lempelse.

De indtægter, der er omfattet af lempelsesreglerne, må ikke have en varig og fast karakter. Man kan dog ikke efter gældende praksis opstille en regel om, at der kun kan ske beskatning efter bestemmelsen en gang, ligesom det er for firkantet at sige at en person, der udelukkende lever af sine indtægter af den pågældende art, uden videre er afskåret fra lempelsen. På den anden side er det klart, at der ikke kan eller må ske regelmæssig beskatning efter lempelsesbestemmelsen. På et eller andet tidspunkt kan de berørtes virke indenfor det lempelsesberettigede område antage en så varig og fast karakter, at lempelsesbestemmelsen bliver uanvendelig, idet der ud fra en konkret bedømmelse ikke længere vil være tale om en ekstraordinær stor indtægt.

Der gives kun lempelse for ekstraordinært store indtægter. Herved forstås efter praksis navnlig, at indtægten skal være mere end 25 pct. over normalindtægten, og indtægten må ikke være mindre end 15.000 kr. Hvis den skattepligtige indkomst i det år, hvor den ekstraordinære indtægt erhverves, er mindre end normalindtægten, forhøjes de 25 pct. med yderligere denne forskel. Der har dannet sig en praksis, hvorefter normalindtægten udgør forrige års skattepligtige indkomst, evt. under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de tre tidligere indkomstårs indtægter.

Det er ikke hele den ekstraordinært store indtægt der lempes. Det er kun den del, der overstiger den ovenfor anførte grænse på 25 pct. af normalindtægten ( evt. forhøjet med forskellen mellem årets indtægt og normalindtægten), der lempes.

Forslaget fastholder, at kun indtægter fra opfinderarbejde, litterære indtægter, indtægter fra kunstnerisk virksomhed og indtægter fra videnskab giver ret til en lempelig beskatning.

Forslaget ændrer ikke på, hvori den lempelige beskatning består. I det beløb, der omfattes af lempelsen, indrømmes der et bundfradrag på 10.500 kr. (1998), og kun 85 pct. af resten medregnes i den skattepligtige indkomst..

Forslaget fastholder, at de indtægter fra kunstnerisk virksomhed, der giver ret til lempelse, kun er indtægter ved skabende kunstnerisk virksomhed. Der eksisterer ikke i gældende skattelovgivning nogen entydig definition på, hvad dette begreb betyder. I nærværende sammenhæng skal det omfatte indtægt fra salg af billedkunst, indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt (royalties, bibliotekspenge m.v.) fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik (royalties m.v.) og koreografers indtægt fra de indstuderede værker. (Billedkunst omfatter både indtægter fra skulptur, maleri og grafik. Om fotografer se nedenfor.). Efter forslaget kan musikere, dirigenter, sangere, artister, skuespillere og dansere ikke opnå den lempelige beskatning. Det gælder uanset graden af improvisation i deres værker. Det samme er tilfældet for instruktører, scenografer eller kostumedesignere. Arkitekter, ingeniører, forlæggere, teaterdirektører og fotografer kan heller ikke få lempelse. Indtægt fra film og TV arbejde kan ikke få lempelse. Indtægter for forfattere, der læser op af egne værker, giver ikke ret til lempelig beskatning. Det er kun royalties o.l., der er omfattet af forslaget.

Den lempelige beskatning forudsætter, at arbejdet er udført af den samme, som oppebærer indtægten. Den må ikke være udført af den pågældendes selskab eller af en anden, hvis rettigheder, man har købt.

Der skal være en direkte sammenhæng mellem indtægterne og det arbejde, der kvalificerer til lempelse. Efter forslaget berettiger legater og stipendier således ikke til lempelse. De kan derimod efter omstændighederne berettige til lempelse efter bestemmelsen om hædersgaver i § 7 O, stk. 1, nr. 1. Det er i overensstemmelse med gældende ret vedrørende Statens Kunstfond, men der foreslås en tydeligere formulering på dette punkt.

For at skabe en sikrere afgrænsning til almindelige arbejdsforhold, som efter gældende praksis er udelukket fra lempelse, foreslås endvidere, at de pågældende ikke må have udført arbejdet som lønmodtagere. (Efter gældende praksis kan man ikke få lempelse for sine »normalindtægter«)

Forslaget fastholder endvidere, at der kun gives lempelse for ekstraordinært store indtægter, og ligesom efter gældende ret gives lempelsen kun i den del af indtægten, der overstiger grænsen for ekstraordinært stor indtægt. Denne grænse er fastlagt, således at den kommer tæt på gældende praksis. Selve udtrykket ekstraordinært stor indtægt er ikke anvendt i lovteksten. I stedet er bestemmelsen formuleret således, at der gives lempelse i den del af indkomsten (fra de aktiviteter bestemmelsen omfatter), der overstiger et sammenligningsbeløb.

Indkomsten fra de aktiviteter, som bestemmelsen omfatter, opgøres efter forslaget som det pågældende års indtægter efter fradrag af samme års fradragsberettigede udgifter vedrørende aktiviteterne. Tidligere års fradragsberettigede udgifter fradrages ikke, selvom de vedrører aktiviteterne.

Sammenligningsbeløbet består af 25 pct. af gennemsnittet af tre års indkomst. De tre år, der indgår i gennemsnitsberegningen, er de tre forudgående år.

Indkomsten i hvert af de tre år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som det pågældendes indkomstårs skattepligtige indkomst (der f.eks. kan bestå af den personlige indkomst med fradrag af renteudgifter) med tillæg af den del af virksomhedsindkomsten, der er optjent i det pågældende år, uden at være overført til anden indkomst i nogen af de tre år. Henlæggelser til konjunkturudligning tillægges ligeledes. Ekstraordinære indtægter, der er oppebåret i et af de tre år, medregnes i de pågældende års indkomster med den værdi, der følger af de skattemæssige regler. Har man altså også i et af de forudgående tre år oppebåret en ekstraordinær indtægt, der omfattes af lempelsesreglen, indgår den i det pågældende års indkomst med det beløb, den er blevet nedsat til.

Hvis den øvrige indkomst i det år, hvori den ekstraordinære indtægt oppebæres, er mindre end det anførte gennemsnit, forhøjes sammenligningsbeløbet yderligere med dette beløb. Der gives ikke fradrag for forskellen, selvom indkomsten i dette år er højere end gennemsnittet.

Den øvrige indkomst i det år, hvori de ekstraordinære indtægter oppebæres, opgøres som den skattepligtige indkomst i det pågældende år med tillæg af den del af virksomhedsindkomsten, der ikke overføres til skattepligtig indkomst i det pågældende år. Endvidere tillægges henlæggelser til konjunkturudligning. Opgørelsen foretages uden hensyn til nogen del af den skattepligtiges indtægter, der fremtræder som resultatet af et af indtægtserhververen udført opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter.

Både den indtægt, der skal lempes, og den øvrige indkomst, der indgår i opgørelsen, henføres til de år, som følger af de skatteretlige periodiseringsregler.

Følgende eksempel illustrerer anvendelsen af reglerne. Der forudsættes en arbejdsmarkedsbidragsprocent på 8.

år 1 år 2 år 3 år 4 Kunstnerindtægter 82.000 8.000 0 300.000 Fradragsberettigede udgifter vedr. kunstnerindtægter 14.609 3.652 6.000 28.261 Arbejdsmarkedsbidrag vedr.

kunstnerindtægter 5.391 348 0 21.739 I alt fradrag 20.000 4.000 6.000 50.000 Anden skattepligtig indkomst 200.000 200.000 200.000 200.000 I alt skattepligtig indkomst 262.000 204.000 194.000 450.000

Sammenligningsbeløb:

Bidrag år 1-3: 25% x (262.000 + 204.000 + 194.000) / 3 55.000 Bidrag år 4: 220.000 - 200.000 20.000 I alt

75.000 Bidrag til sammenligningsbeløbet for år 4 beregnes som forskellen mellem gennemsnittet af de tre forudgående års indkomst og så »den øvrige indkomst« i år 4, d.v.s. indkomsten i år 4 bortset fra nettoindtægten fra kunstnerisk virksomhed i selve år 4.

Kunstnerindtægt i år 4

300.000 Fradragsberettigede udgifter vedrørende kunstnerindtægt i år 4 28.261

Arbejdsmarkedsbidrag vedr. kunstnerindtægt 21.739 50.000

Nettoindtægt fra kunstnerisk virksomhed i år 4 250.000 Netto kunstnerindtægt overstiger sammenligningsbeløb med 250.000 - 75.000 = 175.000

Den skattepligtige indkomst i år 4 nedsættes herefter med:

Bundfradrag 10.500 Nedslag til 85%: (175.000 - 10.500) x (100 - 85) % 24.675

35.175

Den skattepligtige indkomst i år 4 udgør efter nedslag 450.000 - 35.175 414.825 Såfremt virksomhedsordningen anvendes på kunstnerindtægterne i år 4, vil indkomsten efter virksomhedsskattelovens § 6 udgøre 250.000 - 35.175 = 214.825.

Hvis den indtægt, der skal lempes, samtidig opfylder betingelserne for fordeling over 10 år efter ligningslovens § 27 E, beregnes først nedsættelse efter nærværende forslag. Det nedsatte beløb fordeles derefter over 10 år.

Gennemsnitsberegningen hindrer i et vist omfang, at den pågældende regelmæssigt oppebærer indtægter af en varig og fast karakter, der omfattes af den lempelige beskatning. Forslaget opstiller ikke herudover betingelser om, at de indtægter, der er omfattet af lempelsesreglerne, ikke må have en varig og fast karakter. Selve kriteriet varig og fast lader sig ikke omsætte til en retsregel uden at skabe en betydelig retsuvished.

Belønninger for tapperhed og medvirken til at opklare forbrydelser.

Ligningslovens § 7 O bestemmer ligeledes, at dusører og belønninger for foretagelsen af en fortjenstfuld handling, det ikke hører til den pågældendes erhverv, beskattes lempeligt. Bestemmelsen nævner, at de fortjenstfulde handlinger kan være indsats for at redde menneskeliv eller medvirken ved opklaring af forbrydelse.

I praksis er de tilfælde, som bestemmelsen vedrører, formentlig kun de anførte eksempler.

Den lempelige beskatning består i, at der indrømmes et bundfradrag på 10.500 kr. (1998) og kun 85 pct. af resten medregnes i den skattepligtige indkomst.

(Selvom den skattepligtige har flere forskellige slags indkomster, der berettiger til beskatning efter § 7 O, gives der altid kun et bundfradrag.)

Den lempelige beskatning kræver imidlertid en tilladelse fra skatteministeren. Kompetencen til at give den pågældende tilladelse er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen (senest bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998) lagt ud til den lokale told- og skatteregion samt Københavns og Frederiksbergs kommuner. Afgørelsen kan pålages til Told- og Skattestyrelsen.

Det foreslås, at anvendelse af bestemmelsen ikke længere skal bygge på en tilladelse. Forslaget tydeliggør samtidig bestemmelsen, således at den begrænses til de tilfælde, der i dag nævnes som eksempler, nemlig indsats for at redde mennesker og medvirken til at opklare forbrydelser.

Der er tale om konsekvensændringer som følge af de under nr. 8 foreslåede ændringer af § 7 O, stk. 1.

Der er tale om konsekvensændringer som følge af de under nr. 8 foreslåede ændringer af § 7 O, stk. 1.

Der er tale om en konsekvensændring som følge af den under nr. 9 foreslåede ophævelse af § 7 O, stk. 2.

Der er tale om en konsekvensændring som følge af, at reglerne i ligningslovens § 16 E foreslås overflyttet til afskrivningsloven.