Ligningsloven § 16j

Det kan forekomme, at en kapitalfondspartner eller et af vedkommende kontrolleret selskab har erhvervet ret til et merafkast af den via fonden investerede kapital, men hvor det følger af aftalegrundlaget, at der i et senere indkomstår kan opstå en forpligtelse til hel eller delvis tilbagebetaling af merafkastet som følge af en efterregulering af afkastfordelingen i fonden. Bestemmelsen i ligningslovens § 16 J tager højde herfor, idet bestemmelsen indebærer, at skatten af det tilbagebetalte beløb udbetales kontant til den skattepligtige, i det omfang merafkastet tilbagebetales til de øvrige investorer.

Det følger af ligningslovens § 16 I, stk. 9, der ved lovforslagets § 4, nr. 2, foreslås flyttet til § 16 I, stk. 7, at skattepligtige, der har foretaget investeringerne via fonden gennem et mellemliggende selskab, kan få udbetalt skattefrit udbytte fra selskabet, i det omfang udbyttet ikke overstiger den skat, som den skattepligtige skal betale af indkomsten i selskabet i medfør af § 16 I. Den kontant udbetalte skat skal efter ligningslovens § 16 J, stk. 2, i disse tilfælde medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det foreslås, at henvisningen i ligningslovens § 16 J, stk. 2, til § 16 I, stk. 9, som en konsekvens af lovforslagets § 4, nr. 2, ændres til en henvisning til § 16 I, stk. 7.

Efter ligningslovens § 16 J, stk. 1, har en kapitalfondspartner eller et af vedkommende kontrolleret selskab ret til kontant udbetaling af skatten af et eventuelt beløb, som vedkommende oprindeligt har modtaget som skattepligtigt merafkast af den via fonden investerede kapital, når vedkommende senere er blevet forpligtet til at tilbagebetale beløbet som følge af en efterregulering af afkastfordelingen i fonden.

Det foreslås, at der gives Skatteforvaltningen hjemmel til at udfærdige skemaer, som de skattepligtige har pligt til at anvende ved fremsættelse af anmodninger om tilbagebetaling af skat efter ligningslovens § 16 J, stk. 1. Formålet er at give Skatteforvaltningen mulighed for at sikre, at der sker en centraliseret behandling af anmodninger af denne karakter, hvilket navnlig er relevant, hvor flere skattepligtige fra samme fond modtager eller har modtaget merafkast, der er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 I, jf. lovforslagets § 4, nr. 2.

Det foreslås i stk. 1, at fuldt skattepligtige fysiske personer og dødsboer omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, skal beskattes af indkomsten i en trust stiftet af den skattepligtige, selvom trusten formelt opfylder kravene til at blive anerkendt skattemæssigt. Det er en betingelse, at den skattepligtige har stiftet trusten på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig til Danmark. Hvis andre fuldt skattepligtige fysiske personer end stifteren indskyder midler i en trust, bliver disse indskydere ligeledes skattepligtige af indkomsten i trusten. Dette gælder uanset størrelsen af indskuddet.

Hvis der er flere stiftere af trusten eller andre indskydere på stiftelsestidspunktet, fordeles trustens indkomst forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver, jf. stk. 3. De indskudte aktiver er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. De indskudte aktiver kan således også være fysiske aktiver eller immaterielle aktiver. Denne fordelingsregel finder anvendelse, uanset om de øvrige stiftere/indskydere er omfattet af bestemmelsen.

Eksempel: To fysiske personer stifter trusten A. Den ene af stifterne er fuldt skattepligtig i Danmark, mens den anden ikke er fuldt skattepligtig i Danmark. Den danske stifter indskyder aktiver med en handelsværdi på 1 mio. kr., mens den anden stifter indskyder aktiver med en handelsværdi på 0,5 mio. kr. Den fuldt skattepligtige danske person skal derfor med 2/3 af indkomsten i trusten.

Hvis der efterfølgende foretages nye indskud i trusten, skal der foretages en ny beregning af fordelingsnøglen. Denne nye nøgle baseres på de oprindelige stifteres andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden det nye indskud og handelsværdien af aktiverne ved det nye indskud. Der tages således hensyn til, at aktiverne er indskudt på forskellige tidspunkter.

Eksempel: Efter 5 år er handelsværdien af aktiverne i trusten i eksemplet ovenfor steget til 2,1 mio. kr. Den anden person, der ikke er skattepligtig i Danmark, indskyder aktiver med en handelsværdi på 0,7 mio. kr. Den danske stifters andel af handelsværdien af de oprindelige aktiver er 1,4 mio. kr., mens den anden stifters andel er 0,7 mio. kr., hvortil der skal lægges det efterfølgende indskud på 0,7 mio. kr. Den danske stifter skal herefter medregne (1,4/2,8) 50 pct. af trustens indkomst.

Hvis det efterfølgende indskud foretages i løbet af indkomståret, skal der tages hensyn til dette ved beregningen af fordelingsnøglen i indskudsindkomståret. Der skal alene medregnes en forholdsmæssig del af det efterfølgende indskud svarende til den andel perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

Eksempel: Det efterfølgende indskud på 0,7 mio. kr. indskydes midt i indkomståret (1. juli i et kalenderårsindkomstår). Ved beregningen skal der alene medregnes 0,35 mio. kr. Den danske stifters andel af handelsværdien af de oprindelige aktiver er 1,4 mio. kr., mens den anden stifters andel er 0,7 mio. kr., hvortil der skal lægges halvdelen af det efterfølgende indskud på 0,35 mio. kr. Den danske stifter skal herefter medregne (1,4/2,45) ca. 57 pct. af trustens indkomst i indskudsåret.

Den foreslåede bestemmelse finder ifølge stk. 2 tilsvarende anvendelse på fuldt skattepligtige personer, der flytter tilbage til Danmark, og som inden for de seneste 10 år har stiftet eller foretaget indskud i en trust uden at være skattepligtige til Danmark på stiftelses- henholdsvis indskudstidspunktet. En tilsvarende regel findes i den nuværende fondsbeskatningslovs § 3 A om indskudsafgift ved stiftelse eller indskud i en lavt beskattet udenlandsk trust. Det foreslås dog, at de 5 år udvides til 10 år. 10 år svarer til tidsperioden i kildeskattelovens § 48 E om forskerskatteordningen. Dette værn skal forhindre, at den skattepligtige stifter trusten, mens han/hun midlertidigt er flyttet ud af landet.

Den foreslåede beskatning af stifteren er en supplerende beskatning i lighed med CFC-beskatningen af danske fysiske personer, der kontrollerer et udenlandsk selskab med finansielle og andre mobile indkomster, jf. ligningslovens § 16 H. Lovforslaget ændrer derfor ikke på beskatningen af trusten, trustee eller de begunstigede i trusten, hvis disse er dansk skattepligtige. Transaktioner med trusten vil ligeledes skulle behandles som hidtil. Begunstigede i trusten vil således fortsat være skattepligtige af uddelinger fra trusten efter statsskattelovens § 4.

Stifteren vil efter stk. 4 kunne blive fritaget fra beskatningen i den foreslåede bestemmelse, hvis det måtte fremgå af en ufravigelig gyldighedsbetingelse (dvs. af lovgivningen, retspraksis, fast administrativ praksis) for trustens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Dette må antages at forekomme sjældent, idet der er aftalefrihed i forbindelse med stiftelse af trusts. Betingelsen anses således ikke for opfyldt, hvis stifteren f.eks. kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. Den er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens.

Stifteren vil efter stk. 4 endvidere kunne blive fritaget fra beskatning af indkomsten i trusten, hvis trustens midler udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Det er op til stifteren at kunne dokumentere, at trusten anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Afgrænsningen af, om trusten må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang for uddelinger efter fondsbeskatningsloven og for gaver til almenvelgørende eller almennyttige formål efter ligningslovens § 8 A.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål.

Efter stk. 4 sker der endvidere ikke beskatning af indkomsten i trusten, hvis stifteren godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, der ikke er i familie med afdøde, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 2. Desuden finder bestemmelsen ikke anvendelse, hvis der er tale om et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Det foreslås efter stk. 5, at stiftelse af eller indskud i en trust, som ikke foretages af den skattepligtige selv, men af et selskab m.v., som kontrolleres af personen, anses for foretaget af den skattepligtige selv. Kontrol af selskabet skal forstås på samme måde som i ligningslovens § 16 H om CFC-beskatning af personer, der kontrollerer et udenlandsk selskab med finansielle og andre mobile indkomster. Ved den skattepligtiges medregning af indkomsten medregnes alene en andel svarende til den skattepligtiges direkte eller indirekte ejerandel i det kontrollerede selskab. En tilsvarende regel findes ligeledes i fondsbeskatningslovens § 3 A.

Det foreslås i stk. 6, at trustens indkomst ved beskatningen af stifteren opgøres efter de regler, der ville gælde for skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2 i den foreslåede § 16 K i ligningsloven. Dette medfører, at indkomsten vil kunne være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst afhængigt af den skattepligtige og indkomstens art.

Kildeskattelovens § 9 om indgangsværdier på aktiver og passiver finder tilsvarende anvendelse på aktiver og passiver, der er anskaffet, før trustens indkomst omfattes af stk. 1 eller 2. Det vil kunne være tilfældet, hvis den skattepligtige har stiftet trusten inden tilbageflytningen til Danmark. Udgangspunktet vil herefter være, at aktiverne anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tidspunktet for tilbageflytningen.

Det foreslås, at trustens indkomst alene medregnes i den skattepligtiges skattepligtige indkomst, hvis trustens indkomst er positiv, jf. stk. 1. Hvis der er underskud i trusten, kan underskuddet efter stk. 6 fremføres til modregning i overskud i de følgende indkomstårs indkomst i trusten efter de regler, der ville gælde for den skattepligtige selv. Dette medfører, at kildeartsbegrænsninger finder tilsvarende anvendelse på tab. Underskud kan kun fremføres, såfremt det ikke kan rummes i indkomsten i et tidligere indkomstår. Hvis der er flere stiftere/indskydere i trusten anvendes fordelingsnøglen i ligningslovens § 16 K. stk. 3, på hvert enkelt indkomstart.

Det foreslås i stk. 7, at der gives creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter. Der gives dog kun nedslag for den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst. Hvis det er trustee, der beskattes af trustens indkomst, vil der ligeledes kunne opnås creditlempelse for de af trusteen betalte danske og udenlandske skatter af trustens indkomst.

Det foreslås i stk. 8, at bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder (f.eks. stiftungs, treuhands og anstalten), hvor det måtte være muligt for stifteren at få adgang til formuen. Det vil typisk være de tilfælde, hvor det er muligt at aftale, at stifteren ikke endeligt og uigenkaldeligt har givet afkald på formuen. Det vil ikke være tilfældet, hvis der er tale om en dansk fond, idet det er en gyldighedsbetingelse for stiftelsen af danske fonde, at formuen er endeligt og uigenkaldeligt adskilt fra stifterens formue.